Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 tej ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięczny okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (wyrok NSA z dnia 04 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/15).

Komentowany wyrok NSA został wydany w związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 27 października 2014 r. nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009, od którego skarżąca się odwołała.

Sąd I instancji oddalił skargę, w której skarżąca wywodziła, w ślad za jednym z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego sam w sobie nie może uzasadniać przyjęcia, iż spełniona została przesłanka uprawdopodobnienia istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Skarżąca utrzymywała, że konieczne w takim przypadku jest – w oderwaniu od samej przesłanki upływu czasu – uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wykazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową lub finansową podatnika, czy dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1975/10, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2333/10, z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2659/10, z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 135/12, z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 1102, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

U podłoża rozstrzygnięcia sądu I instancji legło jednak odmienne stanowisko, zgodnie z którym jeżeli spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to okoliczność ta stanowi w istocie sama w sobie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej NSA, powołując się na odmienną niż wskazywana przez skarżącą linię orzeczniczą sądów administracyjnych uznał, że skoro do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy też dotychczasowej postawy podatnika w zakresie uiszczania danin publicznych (por. wyrok NSA z dnia 03 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/ 13, z dnia 03 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13, z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/12, z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13, z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 397/15, z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 3/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż chcąc spełnić warunek w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego, określony w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wystarczy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięczny okresem pozostałym do nadejścia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. W konsekwencji NSA oddalił skargę kasacyjną.

Na marginesie należy też wskazać, że skarżąca, mając na uwadze funkcjonowanie w orzecznictwie dwóch w istocie przeciwnych linii orzeczniczych dotyczących spornej kwestii, wnosiła w skardze kasacyjnej o rozważenie przez skład orzekający przedstawienia do rozstrzygnięcia zagadnienia budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że w rozpoznawanej sprawie wątpliwości takie nie zachodziły, a przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, jest jednym z przepisów, który wymaga indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Komentowany wyrok wpisuje się w jedną z dwóch odmiennych linii orzeczniczych funkcjonujących w orzecznictwie sądów administracyjnych, a powstałych na tle sposobu stosowania art. 239b Ordynacji podatkowej, z której to linii orzeczniczej wynika, że samo stwierdzenie wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w istocie wyczerpuje wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej. Ze stanowiskiem tym trudno się zgodzić, gdyż opiera się ono na założeniu, że już okoliczność, iż okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, krótszy niż 3 miesiące, stanowi (sama w sobie) uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Koncepcja ta czyni w istocie zbędnym przepis art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, co niezgodne jest z założeniem o racjonalności prawodawcy. Nadto stanowisko to aprobuje praktykę tych organów podatkowych, które wydają (nieostateczne) decyzję podatkowe tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co z pewnością nie sprzyja realizacji zasady szybkości postępowania podatkowego.